โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนแบบแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ ต.7/1048/2/04008, ต.7/1048/2/04009, ต.7/1048/2/04010ของเจ้าพนักงานประเมินจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยที่ 2, ที่ 3 และที่ 4 เลขที่ 230ค./2536ที่วินิจฉัยให้โจทก์ชำระภาษีเงินเพิ่ม เป็นเงิน 22,586,409 บาทเสียขอให้เพิกถอนแบบแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ต.7/1048/2/04011, ต.7/1048/2/04012, ต.7/1048/2/104013(ที่ถูกคือ ต.7/1048/2/04013) ของเจ้าพนักงานประเมินจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยที่ 2, ที่ 3 และที่ 4 เลขที่ 230ก./2536, 230ข./2536,230ง./2536 ที่วินิจฉัยให้โจทก์ชำระภาษีเงินเพิ่มเป็นเงิน 1,146,175บาท, 3,828,034.10 บาท, 6,380,414.23 บาทเสีย ขอให้เพิกถอนแบบแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย เลขที่ต.71/1048/1/79904 (ที่ถูกคือ ต.7/1048/1//79904)ของเจ้าพนักงานประเมินจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2, ที่ 3 และที่ 4 เลขที่229/2536 ที่วินิจฉัยให้โจทก์ชำระภาษีและเงินเพิ่มเป็นเงิน2,687,657.76 บาท เสีย ขอให้เพิกถอนแบบแจ้งภาษีการค้าที่ต.7/49/3/09318 ของเจ้าพนักงานประเมินจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2, ที่ 3 และที่ 4เลขที่ 231/2536 ที่วินิจฉัยให้โจทก์ชำระเบี้ยปรับและภาษีบำรุงเทศบาลเป็นเงิน 1,353,871.62 บาท เสีย

จำเลยทั้งสี่ให้การว่า การประเมินภาษีอากรของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบด้วยเหตุผลและข้อกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้อง

ศาลฎีกาอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนแบบแจ้งการประเมินเลขที่ ต.7/1048/2/04008, ต.7/1048/2/04009, ต.7/1048/2/04010,ต.7/1048/2/04011, ต.7/1048/2/04012, ต.7/1048/2/04013,ต.7/1048/1/79904, ต.7/49/3/09318 และคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ 230ค./2536, 230ก./2536, 230ข./2536,230ง./2536, 229/2536 และ 231/2536

จำเลย ทั้ง สี่ อุทธรณ์ ต่อศาลฎีกา

ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ในข้อแรกว่า สัญญาที่องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยทำกับโจทก์เมื่อวันที่ 30 มีนาคม2525 ตามเอกสารหมาย จ.10 เป็นสัญญาจ้างทำของซึ่งตกลงให้ผู้รับจ้างเป็นผู้จัดหาสัมภาระสำหรับทำการงานที่กล่าวนั้น อันเป็นเอกเทศสัญญาเดียวกัน หรือเป็นสัญญาซื้อขาย (เครื่องมือวัสดุอุปกรณ์) กับสัญญาจ้างทำของ (การก่อสร้างและติดตั้งอุปกรณ์เครือข่ายชุมทางโทรศัพท์)สองเอกเทศสัญญาแยกต่างหากจากกัน เห็นว่า ปัญหาข้อนี้ แม้ข้อเท็จจริงจะปรากฎว่า องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยกับโจทก์จะได้ลงนามในสัญญาซึ่งทำไว้แต่เพียงฉบับเดียวตามเอกสารหมาย จ.10 และในสัญญาจะระบุจำนวนเงินที่องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยต้องชำระแก่โจทก์ไว้เพียงจำนวนเดียว ก็ไม่ใช่ข้อบ่งชี้ว่าองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทย จ้างโจทก์ทำของ (ก่อสร้างและติดตั้งอุปกรณ์เครือข่ายชุมทางโทรศัพท์) โดยตกลงให้โจทก์เป็นผู้จัดหาสัมภาระไม่ เพราะนิติกรรมสองฝ่ายหรือสัญญานั้นเกิดขึ้นได้จากการกระทำด้วยใจสมัคร มุ่งโดยตรงต่อการผูกนิติสัมพันธ์ขึ้นระหว่างบุคคลซึ่งฝ่ายหนึ่งแสดงเจตนาด้วยคำเสนอ อีกฝ่ายหนึ่งแสดงเจตนาด้วยคำสนองรับที่ถูกต้องตรงกัน ดังนั้น หากคู่สัญญาแสดงเจตนาทำเอกเทศสัญญาสองลักษณะต่างกัน แม้จะทำเป็นลายลักษณ์อักษรไว้ในสัญญาฉบับเดียวกันก็ย่อมกระทำได้ ไม่มีกฎหมายห้ามแต่อย่างใดโจทก์มีนายเฮอร์วิกอี แวร์เบก หัวหน้าวิศวกรโครงการและที่ปรึกษาโครงการของโจทก์กับนางสาวกาญจนา นิมมานเหมินทร์ ที่ปรึกษากฎหมายด้านภาษีอากรและผู้รับมอบอำนาจของโจทก์เบิกความประกอบเอกสารหมายจ.2 ถึง จ.7 และ จ.10 มีใจความว่า องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยเจตนาทำสัญญากับโจทก์ 2 ลักษณะเอกเทศสัญญา คือ สัญญาซื้อขาย(เครื่องมือวัสดุอุปกรณ์) กับสัญญาจ้างทำของ (ก่อสร้างและติดตั้งอุปกรณ์เครือข่ายชุมทางโทรศัพท์) ดังที่มีข้อความระบุไว้ในManagement Proposal Section 1 Contract 2 Agreementfor Sale< Installation and Construction (สัญญาซื้อขายติดตั้ง และก่อสร้าง) ตามเอกสารหมาย จ.6 หน้า 120 ว่า "บันทึกและตกลงข้อเสนอของเบลส์ (โจทก์) ตั้งอยู่บนสมมุติฐานที่ว่า การจัดหาเครื่องมือและวัตถุดิบและการบริการติดตั้งจะเป็นสัญญาที่แยกต่างหากจากกัน ในสัญญาระหว่าง TOT (องค์การโทรศัทพ์แห่งประเทศไทย)กับเบลส์ นอกจากนี้ใน Record of Negotiation นั้น Summaryof Cost ตามเอกสารหมาย จ.2 หน้า 209 ยังได้แบ่งมูลค่าของสัญญาออกเป็นMain Stems และ Optional Stems โดยแยกรายละเอียดลงไว้เป็นแต่ละรายการด้วยว่าค่าอะไร จำนวนเท่าใด ต้องจ่ายด้วยเงินตราสกุลใดไว้ด้วย เอกสารหมาย จ.2 และ จ.6 นี้ เป็นเอกสารที่ระบุไว้ในสัญญาเอกสารหมาย จ.10 ข้อ โอ และข้อ ไอ ซึ่งข้อ 1 ของสัญญาเอกสารหมาย จ.10 ระบุว่าเป็นเอกสารประกอบสัญญาที่ก่อให้เกิดและเป็นส่วนหนึ่งของสัญญา ฉะนั้นจะต้องตีความเจตนาอันแท้จริงของคู่สัญญาจากถ้อยคำสำนวนที่ได้เขียนลงไว้ในเอกสารประกอบสัญญาทั้งสองฉบับดังกล่าวแล้วให้เป็นผลบังคับได้ว่าโจทก์และองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทย เจตนาทำสัญญาซื้อขาย(เครื่องมือวัสดุอุปกรณ์) กับสัญญาจ้างทำของ (ก่อสร้าง ติดตั้งเครือข่ายชุมทางโทรศัพท์) แยกต่างหากจากกันเป็น 2 ลักษณะเอกเทศสัญญา และแยกราคาทรัพย์สินที่ซื้อขายออกต่างหากจากสินจ้างตามรายละเอียดในเอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 209 หาใช่คู่สัญญาเจตนาทำสัญญาจ้างทำของโดยตกลงให้โจทก์เป็นผู้จัดหาสัมภาระตามที่จำเลยอุทธรณ์โต้แย้งไม่

ปัญหาต้องวินิจฉัยในข้อที่สองมีว่า ขณะโจทก์ทำสัญญาซื้อขายเครื่องหมายวัสดุอุปกรณ์กับองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยเมื่อวันที่ 30 มีนาคม 2525 นั้น โจทก์มีสถานประกอบการถาวรอยู่ในประเทศไทยแล้วหรือไม่ เห็นว่าขณะโจทก์ทำสัญญากับองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทย เมื่อวันที่ 30 มีนาคม 2525 ตามเอกสารหมาย จ.10 นั้น โจทก์ยังไม่มีสถานธุรกิจประจำซึ่งโจทก์ใช้ประกอบธุรกิจการขายตั้งอยู่ในประเทศไทย ข้อเท็จจริงจึงฟังไม่ได้ว่า โจทก์มีสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยในขณะทำสัญญาขายเครื่องมือวัสดุอุปกรณ์ให้แก่องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทย ส่วนที่จำเลยอ้างว่าสัญญาจ้างทำของ (ก่อสร้างและติดตั้งอุปกรณ์เครือข่ายชุมทางโทรศัพท์ เป็นโครงการที่โจทก์ต้องเข้ามาดำเนินการมีกำหนดระยะเวลาเกินเวลา 6 เดือน จึงถือว่าโจทก์มีสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยตามข้อ 5.2 (ซ) แห่งความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับเบลเยี่ยมเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร เห็นว่าความตกลงในข้อดังกล่าวมีความหมายเพียงว่า กรณีที่โจทก์ไม่มีสถานประกอบการถาวรตามความตกลงข้อ 5.1 แต่มีสถานที่ตั้งโครงการติดตั้งหรือโครงการประกอบดำรงอยู่ในประเทศไทยเกินกว่า6 เดือน ก็ให้ถือว่าโจทก์มีสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยสำหรับธุรกิจตามสัญญาจ้างทำของนั้นเท่านั้น หาได้มีความหมายว่าสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยดังกล่าวเป็นสถานประกอบการถาวรของโจทก์สำหรับธุรกิจตามสัญญาซื้อขาย (เครื่องหมาย วัสดุอุปกรณ์) ไปด้วยไม่ฉะนั้นกำไรจากธุรกิจการขายเครื่องมือวัสดุอุปกรณ์ตามสัญญาซื้อขายที่โจทก์ทำกับองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทย ที่ผู้ขายอยู่ต่างประเทศซื้อขายกันในราคา ซี.ไอ.เอฟ. ผู้ซื้อส่งเงินไปชำระแก่ผู้ขาย ณ ต่างประเทศและรับผิดชำระอากรขาเข้าเอง อันเป็นสัญญาที่แยกต่างหากจากสัญญาจ้างทำของดังได้วินิจฉัยไว้ในตอนต้นจึงถือไม่ได้ว่าเกิดขึ้นจากการประกอบธุรกิจโดยผ่านสถานประกอบการถาวรของโจทก์ซึ่งตั้งอยู่ในประเทศไทย โจทก์ซึ่งเป็นวิสาหกิจซึ่งดำเนินงานโดยผู้มีถิ่นที่อยู่ในประเทศเบลเยี่ยมจึงอยู่ภายใต้อำนาจการจัดเก็บภาษีตามกฎหมายของประเทศเบลเยี่ยม ตามบังคับข้อ 7.1 แห่งความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับเบลเยี่ยมเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อน ในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้และได้รับยกเว้นภาษีเงินได้ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 18)พ.ศ. 2505 มาตรา 3 จึงมีปัญหาต้องวินิจฉัยเกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคล สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 ว่า การประเมินที่ถูกต้องโจทก์จะต้องเสียภาษีจำนวนเท่าใด ข้อเท็จจริงปรากฎตามเอกสารหมายจ.7 หน้า 28 ประกอบเอกสารหมาย จ.1 หน้า 25 ว่า รายรับจำนวน41,026,412.58 บาท ที่เจ้าพนักงานประเมินนำมาเป็นฐานในการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525ในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) นั้น โจทก์อ้างว่าเป็นรายรับค่าขายเครื่องมือวัสดุอุปกรณ์ จำนวน 32,473,226.58 บาท ที่องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทย ส่งไปชำระแก่โจทก์ที่สำนักงานใหญ่ประเทศเบลเยี่ยม โดยตรง ส่วนอีกจำนวน 8,553,186 บาท นั้นโจทก์อ้างว่าเป็นค่าก่อสร้าง ค่าขนส่งและค่าอากรขาเข้า แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่เชื่อข้ออ้างของโจทก์เฉพาะเงินจำนวนหลังเพราะโจทก์ไม่มีหลักฐานมาพิสูจน์ ดังนี้จึงฟังได้ว่าเงินรายรับจำนวน32,473,226.58 บาท เป็นรายรับตามสัญญาซื้อขาย เจ้าพนักงานประเมินจึงนำมารวมเป็นฐานในการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 ไม่ได้ เพราะไม่ใช่กำไรจากกิจการที่โจทก์ได้รับผ่านสถานประกอบการถาวรในประเทศไทย เจ้าพนักงานประเมินคงมีอำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 จากยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของเงินจำนวน8,553,186 บาท อันเป็นเงินค่าก่อสร้างตามสัญญาจ้างทำของซึ่งโจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่ามีค่าขนส่งและค่าอากรขาเข้ารวมอยู่ด้วยเท่านั้นคำนวณแล้วเป็นค่าภาษีจำนวน 427,659.30 บาท เมื่อหักค่าภาษีหัก ณที่จ่าย จำนวน 410,264.17 บาท ออกให้แล้ว โจทก์คงต้องรับผิดในค่าภาษีรายการนี้เพียงจำนวน 17,395.13 บาท ส่วนภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2526 และปี 2527 ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินจากยอดรายรับ จำนวน 149,023,234.30 บาท และ272,231,011.52 บาท นั้นโจทก์ไม่ได้นำสืบพิสูจน์ให้เห็นว่ามีรายรับของสัญญาซื้อขายรวมอยู่ด้วย จึงต้องฟังว่าเป็นรายรับของสัญญาจ้างทำของซึ่งโจทก์ไม่ได้รับยกเว้นภาษีตามความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับเบลเยี่ยมเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้ การที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินจากยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ในอัตราร้อยละ 5 ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1)จึงชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินในค่าภาษีรายการนี้ทั้งหมดจึงไม่ชอบ

ปัญหาเกี่ยวกับภาษีเงินได้ที่โจทก์จำหน่ายกำไรออกไปจากประเทศไทย สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 นั้น เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินจากฐานเงินได้ 41,026,412.58 บาท ซึ่งรวมเอารายรับตามสัญญาซื้อขายจำนวน 32,473,226.58 บาท ที่ได้รับยกเว้นภาษีดังได้วินิจฉัยแล้วเข้าไปด้วยจึงเป็นการไม่ชอบ ต้องประเมินจากยอดรายรับตามสัญญาจ้างทำของ จำนวน 8,553,186 บาท เท่านั้น คำนวณแล้วเป็นค่าภาษีเงินได้ที่โจทก์จำหน่ายกำไรออกไปจากประเทศไทยในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525 เพียงจำนวน 106,908.16 บาท ส่วนภาษีเงินได้ที่โจทก์จำหน่ายกำไรออกไปจากประเทศไทยในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2526 และปี2527 นั้น เนื่องจากไม่ปรากฎว่า ยอดรายรับในปีดังกล่าวมีรายรับตามสัญญาซื้อขายรวมอยู่ด้วย การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงชอบแล้วที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินค่าภาษีรายการนี้ทั้งหมดจึงไม่ชอบ

สำหรับปัญหาเกี่ยวกับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย นั้นข้อเท็จจริงที่คู่ความโต้เถียงกันอยู่ที่ว่า โจทก์ออกเงินค่าภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย ให้แก่ลูกจ้างด้วยหรือไม่ ในปัญหาข้อนี้เจ้าพนักงานประเมินอ้างว่า โจทก์หักเงินได้ของลูกจ้างและนำส่งแก่เจ้าพนักงานของจำเลยไว้แล้วยังตั้งยอดลูกหนี้ไว้ในงบดุลของสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยและตอนสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีได้โอนยอดเงินดังกล่าวไปเข้าบัญชีของสำนักงานใหญ่จึงเป็นการที่โจทก์ออกเงินภาษีเงินได้ให้แก่ลูกจ้าง แต่ฝ่ายโจทก์อ้างว่า ลูกจ้างถูกสำนักงานใหญ่หักภาษีเงินได้ไว้เพื่อเสียภาษีตามกฎหมายประเทศเบลเยี่ยม แล้วยังถูกสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยหักภาษีเงินได้ไว้ ณ ที่จ่ายและนำส่งแก่เจ้าพนักงานของจำเลยอีก สถานประกอบการถาวรในประเทศไทยจึงให้ลูกจ้างยืมเงินตามจำนวนดังกล่าวไปชำระก่อนแล้วจึงนำไปหักกลบกับเงินที่สำนักงานใหญ่ได้หักไว้เป็นค่าภาษีตามกฎหมายประเทศเบลเยี่ยม โจทก์หาได้ออกเงินค่าภาษีหัก ณ ที่จ่าย ให้แก่ลูกจ้างตามที่เจ้าพนักงานประเมินเข้าใจไม่ ในปัญหาข้อนี้โจทก์มีนายเฮอร์วิก แวร์เบก หัวหน้าวิศวกรโครงการในประเทศไทยของโจทก์และ นางสาวกาญจนา ผู้รับมอบอำนาจของโจทก์เบิกความยืนยันตามข้อกล่าวอ้างดังกล่าวกับโจทก์มีเอกสารหมาย จ.7 แผ่นที่ 36 และ 37ประกอบคำแปลตามเอกสารหมาย จ.7 แผ่นที่ 33 และ 34 สนับสนุน จึงมีน้ำหนักรับฟังได้ กรณีหาใช่โจทก์ออกเงินค่าภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายให้แก่ลูกจ้างตามที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เข้าใจและทำการประเมินนั้นไม่

ในปัญหาเกี่ยวกับภาษีการค้านั้น ข้อเท็จจริงได้ว่าโจทก์ประกอบการค้ารับจ้างทำของโดยมีรายรับในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2525สำหรับเดือนกันยายนและพฤศจิกายน 2525 จำนวนเพียง 8,553,186 บาทดังวินิจฉัยไว้ในตอนต้น แต่โจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการค้าไว้จึงต้องรับผิดชำระเบี้ยปรับค่าภาษีการค้า 2 เท่า ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 89(2) กับค่าปรับภาษีบำรุงเทศบาลด้วย คำนวณแล้วเป็นเงินรวม 564,510.27 บาท แต่เนื่องจากคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ลดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์กึ่งหนึ่งเป็นเงิน 282,255.14 บาท จึงเหลือค่าภาษีการค้าที่โจทก์จะต้องรับผิดเพียงจำนวน 282,255.14 บาท

พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์ในส่วนที่ขอให้เพิกถอนแบบแจ้งการประเมิน ตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่ ต.7/1048/2/04009 ที่ ต.7/1048/2/04010 ที่ ต.7/1048/2/04012 ที่ ต.7/1048/2/04013 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ 230 ข./2536, 230 ง./2536 และให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่ต.7/1048/2/04008, ต.7/1048/2/04011 แบบหนังสือแจ้งภาษีการค้าที่ ต.7/1048/09318 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 230ค./2536,203ก./2536 และ 231/2536 โดยให้โจทก์ชำระเงินเพียงจำนวน 17,395.13บาท 106,908.16 บาท และ 282,255.14 บาท ตามลำดับ นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง

หมายเลขคดีดำศาลฎีกา

แหล่งที่มา กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา