โจทก์ฟ้องว่า จำเลยที่ 1 เป็นกรมในสังกัดกระทรวงการคลังมีหน้าที่ควบคุมเก็บภาษีรัษฎากรประเภทต่าง ๆ จำเลยที่ 2 ที่ 3และที่ 4 เป็นกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์ประกอบกิจการสถานบริหารร่างกาย ส่งเสริมสุขภาพและกายภาพบำบัด โดยมีบริการให้แก่ลูกค้า10 รายการ คือ

1. การบริหารร่างกายโดยใช้เครื่องมือต่าง ๆ เช่น จักรยานเครื่องยกน้ำหนัก ชุดบริหารกล้ามเนื้อ และเครื่องสำหรับให้ลูกค้าวิ่งบนสายพาน

2. การอบแห้งโดยใช้ความร้อนลักษณะซาวน่า

3. การบริหารกล้ามเนื้อด้วยเครื่องไฟฟ้าสถิต ซึ่งเรียกว่าSLENDER TONE CLINIC (SC)

4. การใช้ความร้อนเพื่อช่วยกระตุ้นระบบหมุนเวียนของโลหิตและระบบขับถ่ายของเสียออกจากร่างกาย ซึ่งเรียกว่าREDUCING CLINIC (RC)

5. การอาบน้ำโดยลูกค้าอาบเองที่เป็นฝักบัว

6. การบำบัดการปวดเมื่อยกล้ามเนื้อและกระดูก โดยใช้แผ่นความร้อนผสมยา ซึ่งมีลักษณะเป็นกายภาพบำบัด (FANGO)

7. การแต่งผม สระผม ซอยผมและตัดผมทั้งชายและหญิง

8. การนวดหน้า

9. การขัดผิว และอาบน้ำแร่สำหรับลูกค้าหญิง โดยมีพนักงานหญิงให้บริการ

10. การนวดตัวโดยมีพนักงานชายนวดให้ลูกค้าชาย และพนักงานหญิงนวดให้ลูกค้าหญิง

สำหรับรายการที่ 2 และที่ 5 โจทก์ไม่คิดค่าบริการจากลูกค้ารายการอื่นโจทก์คิดค่าบริการแยกกันเด็ดขาด และได้ยื่นรายการเสียภาษีการค้าในประเภทการค้า 4 การรับจ้างทำของ ชนิด 1แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้า ยกเว้นรายการที่ 10 การนวดตัวซึ่งโจทก์เห็นว่าใกล้เคียงกับความหมายของคำว่า "สถานบริการ" ตามพระราชบัญญัติสถานบริการ (ฉบับที่ 2) พ.ศ. 2521 มาตรา 3(3)โจทก์จึงแยกรายการการให้บริการนวดตัวไปยื่นเสียภาษีการค้าเพิ่มเติมในประเภทการค้า 4 ชนิด 2 ในอัตราร้อยละ 10 ทั้งที่กิจการของโจทก์ไม่เข้าลักษณะเป็น "สถานบริการ" อันต้องขอใบอนุญาตตามพระราชบัญญัติดังกล่าว

โจทก์ได้รับแจ้งการประเมินภาษีการค้ารวม 3 ฉบับ โดยเจ้าพนักงานประเมินเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ว่า รายรับของโจทก์ทั้งหมดต้องเสียภาษีการค้าตามประเภทการค้า 4 ชนิด 2 การให้บริการในสถานอาบน้ำ นวดหรืออบตัวตามกฎหมายว่าด้วยสถานบริการหรือสถานนวดหรืออบตัวอย่างอื่นในอัตราร้อยละ 10 และแจ้งให้โจทก์ไปชำระภาษีการค้า เบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และภาษีบำรุงเทศบาลสำหรับรายรับตลอดปี พ.ศ. 2522, 2523 และรายรับเฉพาะช่วงเดือนมกราคมถึงเดือนมิถุนายน 2524 เพิ่มเป็นเงินรวมทั้งสิ้น2,949,361.41 บาท โดยประเมินรวมยอดรายรับจากการนวดตัวซึ่งโจทก์ได้เสียภาษีการค้าเพิ่มเติมในประเภทการค้า 4 ชนิด2 ไว้แล้วซ้ำเข้าไปอีกครั้งหนึ่งด้วย และกำหนดเงื่อนไขว่าหากโจทก์ยอมเสียภาษีตามที่ประเมินจะได้ลดเบี้ยปรับเหลือเพียงร้อยละ30 แต่ถ้ายื่นอุทธรณ์จะไม่ลดเบี้ยปรับให้ โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมิน ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่ากิจการของโจทก์เป็นการประกอบการค้าตามประเภทการค้า 4 ชนิด 2 ต้องเสียภาษีในอัตราร้อยละ 10 แต่ให้นำจำนวนภาษีที่โจทก์ได้ชำระไว้แล้วมาเครดิต ขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีของเจ้าพนักงานประเมินและเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์

จำเลยทั้งสี่ให้การว่า กิจการของโจทก์เป็นสถานบริการตามความหมายของพระราชบัญญัติสถานบริการ พ.ศ. 2509 แก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติสถานบริการ (ฉบับที่ 2) พ.ศ. 2521 หรือมิฉะนั้นก็เป็นกิจการรับจ้างทำของให้บริการในสถานนวดหรืออบตัวอย่างอื่นตามประเภทการค้า 4 ชนิด 2 แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้า ซึ่งต้องเสียภาษีในอัตราร้อยละ 10 การที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดเงื่อนไขว่าหากโจทก์ยื่นอุทธรณ์คัดค้านการประเมินจะหมดสิทธิได้ลดเบี้ยปรับนั้นไม่ทำให้การประเมินและการกำหนดเบี้ยปรับเสียไป ขอให้ยกฟ้อง

ศาลชั้นต้นพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์

จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์

ศาลอุทธรณ์พิพากษากลับ ยกฟ้องโจทก์

โจทก์ฎีกา

ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า "คงมีปัญหาในชั้นฎีกาตามฎีกาของโจทก์ว่าโจทก์ได้ประกอบกิจการรับจ้างทำของ ตามบัญชีอัตราภาษีการค้าประเภทการค้า 4 ชนิด 2 ซึ่งจะต้องเสียภาษีการค้าร้อยละ 10 ตามแบบแจ้งการประเมินภาษีการค้าของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์หรือไม่ ข้อที่โต้เถียงกันว่ากิจการของโจทก์เป็นสถานบริการ ตามพระราชบัญญัติสถานบริการพ.ศ.2509 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติสถานบริการ (ฉบับที่ 2)พ.ศ.2521 หรือไม่นั้น ศาลฎีกาเห็นว่า กิจการของโจทก์เป็นสถานที่ที่มีการบริการอาบน้ำ นวดหรืออบตัว ซึ่งมีผู้บริการให้แก่ลูกค้าเพื่อให้บริการโดยหวังประโยชน์ในทางการค้ารวมอยู่ด้วย ตรงตามพระราชบัญญัติสถานบริการ (ฉบับที่ 2) พ.ศ. 2521 บัญญัติไว้แม้โจทก์อ้างว่ากิจการของโจทก์ไม่ใช่สถานบริการตามกฎหมายดังกล่าวก็ตาม แต่ตามบัญชีอัตราภาษีการค้าประเภทการค้า 4 ชนิด 2ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 5) พ.ศ. 2521 และใช้บังคับอยู่ขณะพิพาทก็ได้บัญญัติถึงรายการที่ประกอบการค้าประเภทนี้เอาไว้ว่า การให้บริการในสถานอาบน้ำ นวด หรืออบตัวตามกฎหมายว่าด้วยสถานบริการ และได้บัญญัติรวมถึงการให้บริการในสถานนวดหรืออบตัวอย่างอื่นด้วย ดังนั้น แม้โจทก์จะอ้างว่ากิจการของโจทก์ไม่ใช่สถานบริการตามพระราชบัญญัติสถานบริการฯ ก็ตามแต่โจทก์ก็ปฏิเสธไม่ได้ว่ากิจการของโจทก์เป็นการให้บริการในสถานนวดหรืออบตัวอย่างอื่นตามความหมายในบัญชีอัตราภาษีการค้า ประเภทการค้า 4 ชนิด 2 ที่แก้ไขแล้ว

ปัญหาต่อไปมีว่า กิจการของโจทก์ซึ่งได้แบ่งเป็นประเภทดังกล่าวแล้วนั้นพยานโจทก์ต่างเบิกความทำนองเดียวกันว่า บริการแต่ละประเภทแยกเป็นสัดส่วนเป็นแผนก ๆ ไป ลูกค้ามีสิทธิจะเลือกรับบริการจากโจทก์ในประเภทใดหรือหลายประเภทก็ได้ ซึ่งโจทก์ได้ออกใบเสร็จระบุประเภทที่ลูกค้าเข้ารับบริการไว้ รวมทั้งรายได้ที่โจทก์ได้รับจากลูกค้าก็ได้มีการลงรายรับแยกประเภทไว้ ส่วนฝ่ายจำเลยนำสืบโต้แย้งว่า โจทก์คิดค่าบริการเป็นคอร์ส แล้วแต่จำนวนครั้งที่จะมารับบริการศาลฎีกาเห็นว่า ไม่ว่าโจทก์จะแยกประเภทการให้บริการออกเป็นแผนก ๆ หรือไม่ก็ตาม ก็เห็นได้ชัดว่า การให้บริการลูกค้าทั้งสิบประเภทดังกล่าวมาแล้ว ล้วนแต่เป็นการให้บริการในสถานอาบน้ำนวด หรืออบตัวตามกฎหมายว่าด้วยสถานบริการหรือสถานนวด หรืออบตัวอย่างอื่นตามความหมายดังที่บัญญัติไว้ในบัญชีอัตราภาษีการค้า ประเภทการค้า 4 ชนิด 2 ซึ่งโจทก์จะต้องเสียภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 10ของรายรับทั้งสิ้น โจทก์หาชอบที่แยกบริการที่โจทก์อ้างว่าไม่ใช่เป็นการนวดตัวออกจากบริการนวดตัวเพื่อเสียภาษีการค้าต่างหากจากการนวดตัวดังโจทก์ฎีกาได้ไม่ เพราะการให้บริการดังกล่าวทั้งหมดต่างก็มีการให้บริการในสถานที่ซึ่งอยู่ในความหมายของกฎหมายดังกล่าวแล้วแห่งเดียวกันนั่นเอง แม้โจทก์จะอ้างว่ากิจการของโจทก์เป็นสถานบริหารร่างกายและออกกำลังกาย มีเครื่องมือเครื่องใช้และอุปกรณ์ซึ่งบางอย่างมีลักษณะเช่นเดียวกับเครื่องมือเครื่องใช้อยู่ในแผนกกายวิภาคบำบัดของโรงพยาบาล และมีผู้เชี่ยวชาญที่มีความรู้ควบคุมดูแลด้วยดังโจทก์ฎีกาก็ตาม ก็หาทำให้กิจการของโจทก์กลายเป็นไม่ใช่การให้บริการในสถานอาบน้ำ นวด หรืออบตัวตามกฎหมายว่าด้วยสถานบริการ หรือสถานนวดหรืออบตัวอย่างอื่นตามบัญชีอัตราภาษีการค้า ประเภทการค้า 4 ชนิด 2 ไปไม่การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบแล้ว ที่ศาลอุทธรณ์พิพากษายกฟ้องโจทก์ ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย ฎีกาของโจทก์ฟังไม่ขึ้น"

พิพากษายืน.

หมายเลขคดีดำศาลฎีกา

แหล่งที่มา สำนักงานส่งเสริมงานตุลาการ