คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 681/2565

โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินตามแบบแจ้งการประเมิน/เรียกเก็บอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิต ภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีอื่น ๆ (กรณีอื่น ๆ) รวมจำนวน 11 ฉบับ และเพิกถอนหนังสือแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ที่ กค 0518(6)/928 ลงวันที่ 27 ธันวาคม 2560 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ กอ 180/2560/ป16/2560 (3.5) ลงวันที่ 10 พฤศจิกายน 2560

จำเลยให้การและแก้ไขคำให้การขอให้ยกฟ้อง

ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ

โจทก์อุทธรณ์

ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษาแก้เป็นว่า เงินเพิ่มอากรขาเข้าให้โจทก์รับผิดไม่เกินค่าอากรที่ต้องเสียเพิ่ม นอกจากที่แก้คงให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมในชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ

โจทก์และจำเลยฎีกา โดยได้รับอนุญาตจากศาลฎีกา

ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า เมื่อระหว่างวันที่ 16 ธันวาคม 2550 ถึงวันที่ 2 มกราคม 2552 โจทก์นำเข้าส่วนประกอบอุปกรณ์กำเนิดก๊าซที่ใช้กับถุงลมนิรภัยในรถยนต์ (Coolant) จากประเทศญี่ปุ่น รวมจำนวน 11 ฉบับ โดยสำแดงในใบขนสินค้าประเภทพิกัด 8479.90.40 อัตราอากรขาเข้าร้อยละ 0 (ยกเว้นอากร ตามประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง การลดอัตราอากรและยกเว้นอากรศุลกากร ตามมาตรา 12 แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 (ฉบับที่ 3) ลงวันที่ 6 กันยายน 2550) ภายหลังตรวจปล่อย จำเลยได้ตรวจทบทวนหลังการตรวจปล่อยพบว่า สินค้าตามใบขนสินค้าขาเข้าจำนวน 6 ฉบับ ชำระอากรไว้ตามประเภทพิกัดอัตราอากรไม่ถูกต้อง ที่ถูกต้องสินค้า "Coolant" มีลักษณะเป็นลวดม้วนทรงกระบอก ใช้ติดตั้งในอุปกรณ์กำเนิดก๊าซของถุงลมนิรภัยในรถยนต์ จัดเป็นของตามประเภทพิกัด 8708.95.90 อัตราอากรขาเข้าร้อยละ 10 (ลดอัตราอากร ตามประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง การลดอัตราอากรและยกเว้นอากรศุลกากรตามมาตรา 12 แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ลงวันที่ 31 ธันวาคม 2549) ในฐานะเป็นส่วนประกอบของถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลม เมื่อวันที่ 14 กันยายน 2554 จำเลยจึงมีหนังสือแจ้งการประเมินอากรขาเข้าและภาษีมูลค่าเพิ่มรวมจำนวน 4 ฉบับ รวมเป็นเงินอากรขาเข้าเพิ่มจำนวน 334,921 บาท ภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน 23,443 บาท และเงินเพิ่มภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน 13,096.18 บาท รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 371,460.18 บาท และเมื่อวันที่ 29 กันยายน 2554 จำเลยมีหนังสือแจ้งการประเมินอากรขาเข้าและภาษีมูลค่าเพิ่มอีกจำนวน 2 ฉบับ รวมเป็นเงินอากรขาเข้าเพิ่มจำนวน 160,879 บาท ภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน 11,263 บาท และภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน 2,873.88 บาท รวมเป็นเงิน 175,033.88 บาท และเมื่อวันที่ 7 เมษายน 2557 จำเลยมีหนังสือแจ้งการประเมินอากรขาเข้าและภาษีมูลค่าเพิ่มอีกจำนวน 5 ฉบับ รวมเป็นเงินค่าภาษีอากรขาเข้าเพิ่มจำนวน 590,929 บาท ภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน 41,367 บาท เงินเพิ่มอากรจำนวน 407,208 บาท และเงินเพิ่มภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน 40,900 บาท รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 1,080,404 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมิน จึงอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยชี้ขาดให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ทั้ง 11 ฉบับ โจทก์ไม่เห็นด้วย จึงฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินตามแบบแจ้งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลย สำหรับประเด็นปัญหาว่า แบบแจ้งการประเมินของจำเลยชอบด้วยพระราชบัญญัติปฏิบัติราชการศาลปกครอง พ.ศ. 2539 หรือไม่ ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษวินิจฉัยว่า แบบแจ้งการประเมินทั้ง 11 ฉบับ เป็นคำสั่งทางปกครองที่ชอบด้วยมาตรา 37 วรรคสาม (2) แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 โจทก์ยื่นคำร้องของอนุญาตฎีกาในประเด็นดังกล่าว ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่าฎีกาในข้อนี้ของโจทก์เป็นฎีกาในปัญหาข้อเท็จจริงที่นำไปสู่ปัญหาข้อกฎหมายไม่มีผลเปลี่ยนแปลงคำวินิจฉัยของศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษและไม่เป็นปัญหาสำคัญที่ศาลฎีกาควรวินิจฉัย จึงมีคำสั่งไม่อนุญาตให้ฎีกาและไม่รับฎีกาในประเด็นดังกล่าว ข้อเท็จจริงในส่วนนี้จึงเป็นอันยุติตามคำพิพากษาศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษ

มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามฎีกาของโจทก์ประการแรกว่า สินค้า "Coolant" ตามคำฟ้องจัดอยู่ในประเภทพิกัด 8479.90.40 หรือจัดอยู่ในประเภทพิกัด 8708.95.90 โดยโจทก์ฎีกาว่า สินค้าชิ้นส่วนส่วนประกอบอุปกรณ์กำเนิดก๊าซที่ใช้กับถุงลมนิรภัยในรถยนต์ของโจทก์ไม่เคยเปลี่ยนแปลงสภาพ นำเข้ามาตั้งแต่ปี 2543 ถึงปี 2552 จำเลยเคยจัดให้สินค้าดังกล่าวเป็นอุปกรณ์กำเนิดก๊าซที่เป็นเครื่องจักร เครื่องใช้กลที่ทำงานเป็นเอกเทศตามประเภทพิกัด 8479.90.40 แม้ต่อมาจะมีพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร (ฉบับที่ 4) พ.ศ. 2549 กำหนดประเภทพิกัดย่อย 8709.95 ขึ้นใหม่สำหรับถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลมรวมทั้งส่วนประกอบดังกล่าวก็ตาม ก็ไม่อาจจัดสินค้าที่โจทก์นำเข้าให้เข้าประเภทพิกัดดังกล่าวได้ และจำเลยได้ออกประกาศกรมศุลกากรที่ 42/2553 จัดให้ตัวกำเนิดก๊าซที่ใช้กับถุงลมนิรภัยสำหรับรถยนต์เป็นส่วนประกอบของถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลม แต่ก็มีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 21 มิถุนายน 2553 ซึ่งเป็นเวลาหลังจากโจทก์นำเข้าสินค้าดังกล่าว พิเคราะห์แล้วโจทก์มีนางพรณรัตน์ และนางมัลลิกา มาเบิกความเป็นพยานว่า แม้จะมีการประกาศพระราช-กำหนดพิกัดอัตราศุลกากร (ฉบับที่ 4) พ.ศ. 2549 ประกอบกับภาค 2 พิกัดอัตราอากรขาเข้า หมวด 17 ตอนที่ 87 ประเภท 87.08 ได้กำหนดพิกัดประเภทย่อย 8708.95 โดยจัดให้ถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลมสำหรับรถยนต์ รวมทั้งส่วนประกอบของของดังกล่าวอยู่ในพิกัดศุลกากรประเภทที่ 8708.95 แต่สินค้า "Coolant" มิใช่ส่วนประกอบของถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลม แต่เป็นส่วนประกอบของตัวกำเนิดก๊าซที่ใช้กับถุงลมนิรภัย (Airbag Inflator) ซึ่งเป็นส่วนประกอบของถุงลมนิรภัยอีกทีหนึ่ง ซึ่งในช่วงเวลาระหว่างปี 2550 ถึงปี 2552 บัญชีท้ายพระราชกำหนดดังกล่าวยังมิได้จำแนกประเภทพิกัดอัตราศุลกากรของอุปกรณ์กำเนิดก๊าซที่ใช้กับถุงลมนิรภัยไว้โดยชัดแจ้ง และแม้องค์การศุลกากรโลกจะมีการเปลี่ยนพิกัดระบบเป็น เอชเอส 2007 แล้วก็ตาม แต่ไม่มีการระบุพิกัดอัตราศุลกากรสำหรับอุปกรณ์กำเนิดก๊าซที่ใช้กับถุงลมนิรภัยไว้เป็นการเฉพาะเช่นเดียวกับ เอชเอส 2002 เพียงแต่กำหนดประเภทย่อยขึ้นใหม่สำหรับถุงลมนิรภัยและระบบพองลม รวมทั้งส่วนประกอบของของดังกล่าว เป็นประเภทพิกัด 8708.95 ส่วนจำเลยมีนางสาวอังคณา นักวิชาการศุลกากรปฏิบัติการ ส่วนอุทธรณ์พิกัดอัตราศุลกากร มาเบิกความเป็นพยานว่า เนื่องจากพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร (ฉบับที่ 4) พ.ศ. 2549 ซึ่งใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2550 มาตรา 3 บัญญัติว่า "ให้ยกเลิกความในภาค 2 พิกัดอัตราอากรขาเข้า แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร (ฉบับที่ 2) พ.ศ. 2541 และให้ใช้ความตามบัญชีท้ายพระราชกำหนดนี้แทน" โดยในบัญชีท้ายพระราชกำหนดดังกล่าว ตอนที่ 87 ยานบกนอกจากรถที่เดินบนรางรถไฟหรือรางรถราง ส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของยานดังกล่าว ประเภท 87.08 ส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของยานยนต์ตามประเภทที่ 87.01 ถึง 87.05 ได้มีการกำหนดประเภทย่อยขึ้นใหม่ สำหรับสินค้าถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลมรวมทั้งส่วนประกอบของของดังกล่าว ดังนี้ 8708.95 - ถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลม รวมทั้งส่วนประกอบของของดังกล่าว 8708.95.10 - ถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลม 8708.95.90 - ส่วนประกอบ เมื่อสินค้าที่โจทก์นำเข้าเป็นส่วนประกอบของถุงลมนิรภัยในรถยนต์ และเป็นการนำเข้ามาในราชอาณาจักร ในช่วงปี 2550 ถึงปี 2552 จึงเป็นของที่มีประเภทพิกัดระบุถึงไว้เฉพาะในประเภทย่อย 8708.95 แล้ว กรณีจึงไม่อาจจัดให้ของที่โจทก์นำเข้าอยู่ใน ตอนที่ 84 เครื่องปฏิกรณ์นิวเคลียร์ บอยเลอร์ เครื่องจักร เครื่องใช้กล และส่วนประกอบของเครื่องดังกล่าว ประเภทพิกัด 84.79 เครื่องจักรและเครื่องใช้กลที่มีหน้าที่การทำงานเป็นเอกเทศ ที่ไม่ได้ระบุหรือรวมไว้ในที่อื่นในตอนนี้ และจัดเข้าประเภทย่อย 8479.89 หรือ 8479.90.40 ตามที่โจทก์กล่าวอ้างได้ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469 มาตรา 10 ทวิ วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "ความรับผิดในอันจะต้องเสียค่าภาษีสำหรับของที่นำเข้าเกิดขึ้นในเวลาที่นำของเข้าสำเร็จ" วรรคสอง บัญญัติว่า "ภายใต้บังคับมาตรา 87 และมาตรา 88 การคำนวณค่าภาษีให้ถือตามสภาพของ ราคาของและพิกัดอัตราศุลกากรที่เป็นอยู่ในเวลาที่ความรับผิดในอันจะต้องเสียค่าภาษีเกิดขึ้น…" และพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 มาตรา 4 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "ของที่นำเข้าหรือพาเข้ามาในหรือส่งหรือพาออกไปนอกราชอาณาจักรนั้นให้เรียกเก็บและเสียอากรตามที่กำหนดไว้ในพิกัดอัตราอากรท้ายพระราชกำหนดนี้…" และมาตรา 15 วรรคสาม บัญญัติว่า "การตีความให้ถือตามหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 ท้ายพระราชกำหนดนี้ ประกอบกับคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ของคณะมนตรีความร่วมมือทางศุลกากรที่จัดตั้งขึ้นตามอนุสัญญาว่าด้วยการจัดตั้งคณะมนตรีความร่วมมือทางศุลกากร…" ซึ่งบัญชีท้ายพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ภาค 1 หลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากร ข้อ 1 ระบุว่า "ชื่อของหมวด ตอน และตอนย่อย ได้กำหนดขึ้นเพื่อให้สะดวกแก่การอ้างอิงเท่านั้น ตามวัตถุประสงค์ของกฎหมาย การจำแนกประเภทให้จำแนกตามความของประเภทนั้น ๆ ตามหมายเหตุของหมวดหรือของตอนที่เกี่ยวข้องและตามข้อกำหนดดังต่อไปนี้ หากว่าประเภทหรือหมายเหตุดังกล่าวไม่ได้ระบุไว้เป็นอย่างอื่น" หลักเกณฑ์ข้อ 6 ระบุว่า "ตามวัตถุประสงค์ของกฎหมาย การจำแนกประเภทของของเข้าในประเภทย่อยของประเภทใดประเภทหนึ่งให้เป็นไปตามความของประเภทย่อยที่เกี่ยวข้องและตามหลักเกณฑ์ข้างต้นโดยอนุโลม โดยพิจารณาเปรียบเทียบในระหว่างประเภทย่อยที่อยู่ในระดับเดียวกัน ตามวัตถุประสงค์ของหลักเกณฑ์นี้ให้ใช้หมายเหตุของหมวดและของตอนที่เกี่ยวข้องด้วย เว้นแต่จะมีข้อความระบุไว้เป็นอย่างอื่น" ดังนั้น การจะจัดสินค้าที่โจทก์นำเข้าว่าอยู่ในประเภทพิกัดใดจึงต้องใช้หลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 บัญชีท้ายพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ประกอบคำอธิบายพิกัดศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ (Explanatory Notes : EN) ดังกล่าว ซึ่งตามพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ภาค 2 พิกัดอัตราศุลกากรขาเข้า ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร (ฉบับที่ 4) พ.ศ. 2549 และใช้บังคับในขณะที่โจทก์นำเข้าสินค้าพิพาท ได้ระบุสินค้าที่อยู่ในประเภทพิกัด ตอนที่ 84 ระบุว่า เครื่องปฏิกรณ์-นิวเคลียร์ บอยเลอร์ เครื่องจักร เครื่องใช้กล และส่วนประกอบของเครื่องดังกล่าว ประเภท 84.79 เครื่องจักรและเครื่องใช้กลที่มีหน้าที่การทำงานเป็นเอกเทศ ที่ไม่ได้ระบุหรือรวมไว้ในที่อื่นในตอนนี้ และตอนที่ 87 ยานบกนอกจากรถที่เดินบนรางรถไฟหรือรางรถราง ส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของยานดังกล่าว ประเภท 87.08 ส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของยานยนต์ตามประเภทที่ 87.01 ถึง 87.05 และได้มีการกำหนดประเภทย่อยขึ้นใหม่ ประเภทย่อย 8708.95 ถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลม รวมทั้งส่วนประกอบของของดังกล่าว ประเภทย่อย 8708.95.10 ถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลม และประเภทย่อย 8708.95.90 ส่วนประกอบ เมื่อพิจารณาประเภทพิกัดดังกล่าวข้างต้น การพิเคราะห์ว่าสินค้า "Coolant" ที่โจทก์นำเข้ามาตามใบขนสินค้าทั้ง 11 ฉบับ จัดอยู่ในพิกัดใดนั้น ต้องพิจารณาถึงสาระสำคัญของสินค้าดังกล่าวเป็นหลัก ข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่โต้แย้งกันรับฟังได้ว่า สินค้าที่โจทก์นำเข้าเป็นส่วนประกอบของอุปกรณ์กำเนิดก๊าซที่ใช้กับถุงลมนิรภัย (Airbag Inflator) ที่โจทก์ผลิตและจำหน่าย ประกอบด้วย "Bridge Wire, Initiator, Enhancer, สารกำเนิดก๊าซ Gas Generant และ Coolant" ซึ่งเมื่อรถยนต์ถูกชนด้วยความเร็วที่มากกว่าค่าที่ตั้งไว้ เซนเซอร์ไฟฟ้าจะทำงาน โดยกระแสไฟฟ้าจะไหลผ่านเข้าสู่ "Bridge Wire" ซึ่งอยู่ใน "Initiator" แล้วเกิดประกายไฟใน "Initiator" ผ่านเข้าสู่ "Enhancer" ทำให้เกิดความร้อนไปเผาไหม้ "Gas Generant" จนเปลี่ยนสถานะจากของแข็งเป็นก๊าซอย่างรวดเร็ว ก๊าซจะไหลผ่านทาง "Coolant" และปล่อยเข้าสู่ถุงลมนิรภัยจนพองตัว ส่วนสินค้าอุปกรณ์กำเนิดก๊าซที่ใช้กับถุงลมนิรภัยในรถยนต์ (Coolant) นั้น มีลักษณะเป็นเส้นลวดม้วนทรงกระบอก เส้นผ่าศูนย์กลางรอบนอก 6 เซนติเมตร โดยนำเข้าลวดขนาด 0.5 มิลลิเมตร พันเป็นม้วน 300 ถึง 5,000 รอบ แล้วนำไปยึดติดกันด้วยความร้อนในเวลาที่เหมาะสม ซึ่งสินค้า "Coolant" จะถูกออกแบบมาเพื่อใช้เป็นส่วนประกอบของอุปกรณ์กำเนิดก๊าซที่ใช้กับถุงลมในรถยนต์ (Airbag Inflator) ทำหน้าที่เป็นตัวกันความร้อน ดักฝุ่นควัน และลดแรงกระแทกของแรงดันก๊าซที่เกิดจากการเผาไหม้ของสารเคมีในอุปกรณ์กำเนิดก๊าซของถุงลมนิรภัย (Airbag Inflator) เท่านั้น ไม่สามารถนำไปใช้ประโยชน์อย่างอื่นได้ แม้เดิมเมื่อปี 2543 คณะกรรมการเร่งรัดและแก้ไขข้อขัดข้องในการพิจารณาปัญหาพิกัดอัตราศุลกากร (กรป.) มีคำวินิจฉัยว่า ของดังกล่าวจัดเข้าพิกัดอัตราศุลกากรประเภทที่ 8479.89 ในฐานะเป็นเครื่องจักรและเครื่องใช้กลที่ทำงานเป็นเอกเทศ ตามรายงานการประชุมของคณะกรรมการเร่งรัดและแก้ไขข้อขัดข้องในการพิจารณาปัญหาพิกัดอัตราศุลกากร (กรป.) ครั้งที่ 87/5/2543 แต่ต่อมามีพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร (ฉบับที่ 4) พ.ศ. 2549 ประกอบกับบัญชีท้ายพระราชกำหนดดังกล่าวภาค 2 พิกัดอัตราอากรขาเข้า ได้กำหนดให้ถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลมสำหรับรถยนต์ รวมทั้งส่วนประกอบของของดังกล่าว จัดอยู่ในพิกัดอัตราศุลกากรประเภทที่ 8708.95 โดยมีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2550 สอดคล้องกับที่องค์การศุลกากรโลกมีการเปลี่ยนแปลงระบบพิกัดจากเดิม เอชเอส 2002 กำหนดให้สินค้า "Coolant" อยู่ในประเภทพิกัดย่อย 8479.89.40 เป็นระบบพิกัด เอชเอส 2007 กำหนดให้สินค้าดังกล่าวอยู่ในประเภทพิกัดย่อย 8708.95.90 เมื่อปรากฏว่า สินค้า "Coolant" ถูกออกแบบมาเพื่อใช้เป็นส่วนประกอบของอุปกรณ์กำเนิดก๊าซที่ใช้กับถุงลมในรถยนต์ (Airbag Inflator) ซึ่งเป็นส่วนประกอบของถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลมในรถยนต์ สินค้า "Coolant" จึงเป็นของที่มีประเภทพิกัดระบุถึงไว้โดยเฉพาะ ในฐานะส่วนประกอบของถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลมตามประเภทพิกัดย่อย 8708.95.90 และเมื่อเป็นการนำเข้ามาในช่วงระหว่างวันที่ 16 ธันวาคม 2550 ถึงวันที่ 2 มกราคม 2552 อันเป็นเวลาภายหลังจากพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร (ฉบับที่ 4) พ.ศ. 2549 ประกอบกับบัญชีท้ายพระราชกำหนดดังกล่าวภาค 2 พิกัดอัตราอากรขาเข้า มีผลใช้บังคับแล้ว ดังนั้น เมื่อสินค้าที่โจทก์นำเข้าเป็นส่วนประกอบของถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลมตรงตามความของประเภทพิกัด 8708.95 ประเภทย่อย 8708.95.90 เป็นการเฉพาะแล้ว สินค้าที่โจทก์นำเข้าจึงไม่ใช่เครื่องจักรและเครื่องใช้กลที่มีหน้าที่การทำงานที่เป็นเอกเทศ ตามประเภทพิกัด 84.79 ประเภทย่อย 8479.90.40 อีก ตามหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค 1 ท้ายพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ข้อ 1 และข้อ 6 โดยโจทก์ไม่อาจอ้างถึงคำวินิจฉัยของคณะกรรมการเร่งรัดและแก้ไขข้อขัดข้องในการพิจารณาปัญหาพิกัด (กรป.) การประชุมครั้งที่ 87/5/2543 ในปี 2543 ที่วินิจฉัยให้สินค้าที่โจทก์นำเข้าจัดเข้าพิกัดอัตราศุลกากรประเภทที่ 8479.89 ในฐานะเป็นเครื่องจักรและเครื่องใช้กลที่ทำงานเป็นเอกเทศ มาใช้บังคับได้อีก ส่วนที่โจทก์อ้างว่า จำเลยได้ออกประกาศกรมศุลกากรที่ 42/2553 เรื่อง แจ้งพิกัดอัตราศุลกากร (ป.อ.1/2553) มีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 21 มิถุนายน 2553 เป็นต้นไป ให้จัดสินค้า "Coolant" เป็นของตามพิกัด 8708.95.90 อัตราอากรร้อยละ 10 นั้น เห็นได้ว่าเมื่อสินค้าดังกล่าวจัดอยู่ในประเภทพิกัด 8708.95.90 ตามพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร (ฉบับที่ 4) พ.ศ. 2549 ซึ่งใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2550 มาก่อนที่จำเลยจะออกประกาศกรมศุลกากร ที่ 42/2553 กรณีหาใช่เป็นการบังคับใช้กฎหมายย้อนหลังตามที่โจทก์ฎีกาไม่ ข้อเท็จจริงจึงรับฟังได้ว่า สินค้าที่โจทก์นำเข้าเป็นส่วนประกอบของถุงลมนิรภัยพร้อมระบบพองลมตรงตามความในประเภทพิกัด 8708.95 ประเภทย่อย 8708.95.90 การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยในส่วนอากรขาเข้าจึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางและศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย ฎีกาของโจทก์ฟังไม่ขึ้น เมื่อได้วินิจฉัยว่าไม่มีเหตุให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนอากรขาเข้าดังนี้แล้ว ในประเด็นข้อพิพาทว่าโจทก์มีอำนาจฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มในส่วนฐานของอากรขาเข้าหรือไม่ จึงไม่จำต้องวินิจฉัยเพราะอากรขาเข้าไม่มีการแก้ไขให้ลดลง ย่อมไม่ทำให้ผลของคดีเปลี่ยนแปลงไป

มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามฎีกาของโจทก์และจำเลยประการต่อไปว่า จำเลยมีสิทธิเรียกเก็บเงินเพิ่มอากรขาเข้า กรณีมีเหตุสมควรลดหรืองดเงินเพิ่มอากรขาเข้าตามใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ เอ021-0510100460 เอ001-0511100396 เอ005-0520103629 เอ013-0511001426 และเอ018-0511002234 รวมจำนวน 5 ฉบับ และโจทก์ต้องรับผิดชำระเงินเพิ่มอากรขาเข้าไม่เกินกว่าอากรขาเข้าหรือไม่ โดยโจทก์ฎีกาว่า แบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้าตามใบขนสินค้าจำนวน 5 ฉบับ ดังกล่าว เจ้าพนักงานสำรวจอากรเป็นผู้ตรวจพบและเรียกเก็บอากรเพิ่มกรณีตรวจเก็บอากรขาด ตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469 มาตรา 102 ตรี (3) ซึ่งเป็นคนละส่วนกับการสำแดงเท็จตามมาตรา 99 จำเลยจึงไม่มีสิทธิเรียกเก็บเงินเพิ่มอากร แต่หากจำเลยมีสิทธิเรียกเก็บเงินเพิ่มอากร โจทก์ก็ไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงอากรและให้ความร่วมมือกับเจ้าพนักงานกรมจำเลยเป็นอย่างดี กรณีจึงมีเหตุลดหรืองดเงินเพิ่มอากรให้แก่โจทก์ ส่วนจำเลยฎีกาว่า การนำเข้าสินค้าชิ้นส่วนส่วนประกอบอุปกรณ์กำเนิดก๊าซที่ใช้กับถุงลมนิรภัยในรถยนต์ของโจทก์เกิดขึ้นในขณะที่พระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469 มีผลใช้บังคับ มูลหนี้ภาษีอากรพร้อมเงินเพิ่มจึงเป็นมูลหนี้ทางแพ่งที่ต้องใช้พระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469 มาตรา 112 จัตวา ในการคิดเงินเพิ่มมาใช้บังคับคือให้เรียกเก็บเงินเพิ่มในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน ของค่าอากรโดยไม่คิดทบต้นจนถึงวันที่นำเงินมาชำระ และไม่ใช่กรณีที่นำกฎหมายมีผลบังคับย้อนหลังมาใช้ไม่ได้ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469 มาตรา 112 จัตวา ให้จำเลยเรียกเก็บเงินเพิ่มในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน ของค่าอากรที่นำมาชำระได้เมื่อผู้นำของเข้าหรือผู้ส่งของออกมีเจตนายื่นใบขนสินค้าขาเข้าโดยสำแดงพิกัดและอัตราอากรอันเป็นเท็จ หรือจงใจปกปิดรายละเอียดของสินค้าที่นำเข้าโดยมีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีหรือพยายามหลีกเลี่ยงภาษีตามมาตรา 102 ตรี อนุมาตรา 1 และอนุมาตรา 2 ส่วนกรณีที่มีการเก็บอากรขาดและเจ้าพนักงานผู้สำรวจเงินอากรตรวจพบตามอนุมาตรา 3 จำเลยเรียกเก็บเงินเพิ่มไม่ได้ เมื่อโจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ด้วยว่า โจทก์มิได้มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีหรือพยายามหลีกเลี่ยงภาษี แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ยังมิได้วินิจฉัยในข้อนี้ จึงยังไม่ยุติ ข้อเท็จจริงได้ความจากคำเบิกความของนางมัลลิกา ผู้รับมอบอำนาจบริษัทโจทก์ว่า ตั้งแต่ปี 2547 สินค้าที่โจทก์นำเข้า โจทก์เคยนำเข้ามาในราชอาณาจักรแล้วและสำแดงประเภทพิกัดของสินค้า "Coolant" เป็นพิกัด 8479.90 ตามคำวินิจฉัยของสำนักมาตรฐานพิกัดอัตราศุลกากรบันทึกที่ กค 0518(2)ฝ.2/(4)5305 ลงวันที่ 7 กรกฎาคม 2547 ต่อมามีการเปลี่ยนแปลงระบบพิกัดจาก เอชเอส 2002 เป็น เอชเอส 2007 กรมจำเลยจึงได้ออกประกาศกรมศุลกากรที่ 42/2553 เรื่อง แจ้งพิกัดอัตราศุลกากร (ป.อ.1/2553) ประกาศ ณ วันที่ 21 มิถุนายน 2553 ให้จัดสินค้า "Coolant" เป็นของตามพิกัด 8708.95.90 อัตราร้อยละ 10 นับแต่ปี 2553 เป็นต้นมาโจทก์ก็ได้ปฏิบัติตาม โดยสำแดงประเภทพิกัด 8708.95.90 สำหรับการนำเข้าสินค้า "Coolant" ส่วนจำเลยไม่ได้นำสืบพยานหลักฐานหักล้างข้อเท็จจริงในส่วนนี้ ข้อเท็จจริงจึงรับฟังได้ว่า ระหว่างเดือนมกราคม 2551 ถึงเดือนมกราคม 2552 โจทก์นำเข้าสินค้าตามใบขนสินค้าขาเข้าจำนวน 5 ฉบับ ดังกล่าว โดยสำแดงประเภทพิกัดของสินค้า "Coolant" เป็นพิกัด 8479.90.40 ตามที่กรมจำเลยเคยวินิจฉัยมาโดยตลอดจนกระทั่งเมื่อประกาศกรมศุลกากรที่ 42/2553 เรื่อง แจ้งพิกัดอัตราศุลกากร (ป.อ.1/2553) ประกาศ ณ วันที่ 21 มิถุนายน 2553 โจทก์ก็ได้นำเข้าสินค้า "Coolant" โดยสำแดงประเภทพิกัด 8708.95.90 ที่ถูกต้อง พฤติการณ์ที่โจทก์สำแดงประเภทพิกัดสำหรับสินค้า "Coolant" ในการนำเข้าดังกล่าว เป็นพฤติการณ์ที่เห็นได้ว่าโจทก์เข้าใจโดยสุจริตว่าสินค้า"Coolant" ตามใบขนสินค้าขาเข้าจำนวน 5 ฉบับ ดังกล่าว ซึ่งมีการนำเข้าก่อนมีประกาศกรมศุลกากรที่ 42/2553 เรื่อง แจ้งพิกัดอัตราศุลกากร (ป.อ.1/2553) จัดอยู่ในประเภทพิกัด 8479.90.40 เมื่อตามทางนำสืบของจำเลยไม่ปรากฏข้อเท็จจริงใดที่แสดงให้เห็นว่า โจทก์มีเจตนาที่จะสำแดงประเภทพิกัดของสินค้า "Coolant" เป็นเท็จ กรณีจึงไม่อาจถือได้ว่าความรับผิดของโจทก์ในการชำระค่าอากรที่ขาดเกิดจากการที่โจทก์สำแดงเท็จในใบขนสินค้าขาเข้าจำนวน 5 ฉบับ ดังกล่าว แต่ต้องด้วยกรณีที่ไม่ให้เรียกเก็บเงินเพิ่มเมื่อมีการชำระอากรเพิ่ม เนื่องจากเป็นกรณีที่มีการตรวจเก็บอากรขาดโดยเจ้าพนักงานผู้สำรวจเงินอากรตรวจพบ จำเลยจึงไม่มีสิทธิเรียกให้โจทก์ชำระเงินเพิ่มตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469 มาตรา 112 จัตวา วรรคหนึ่ง ฎีกาของโจทก์ฟังขึ้น เมื่อได้วินิจฉัยว่าจำเลยไม่มีสิทธิเรียกให้โจทก์ชำระเงินเพิ่มแล้ว กรณีจึงไม่จำต้องวินิจฉัยประเด็นข้อพิพาทว่ากรณีมีเหตุสมควรลดหรืองดเงินเพิ่มอากรขาเข้าให้โจทก์หรือไม่ และโจทก์ต้องรับผิดชำระเงินเพิ่มอากรขาเข้าไม่เกินกว่าค่าอากรขาเข้าหรือไม่ตามฎีกาของจำเลยอีกต่อไป

พิพากษาแก้เป็นว่า ให้แก้ไขแบบแจ้งการประเมินตามใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ เอ021-0510100460 เอ001-0511100396 เอ005-0520103629 เอ013-0511001426 และเอ018-0511002234 รวมจำนวน 5 ฉบับ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ที่ กอ 180/2560/ป 16/2560 (3.5) ลงวันที่ 10 พฤศจิกายน 2560 โดยให้โจทก์ไม่ต้องรับผิดเงินเพิ่มอากรขาเข้า นอกจากที่แก้คงให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษ ค่าฤชา-ธรรมเนียมในชั้นฎีกาให้เป็นพับ

หมายเลขคดีดำศาลฎีกา ภษ.15/2564

แหล่งที่มา กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา

ชื่อคู่ความ โจทก์ - บริษัท ด. จำเลย - กรมศุลกากร

ชื่อองค์คณะ ปริญญา ดีผดุง อุดม วัตตธรรม ชูเกียรติ ดิลกแพทย์

ศาลชั้นต้นและศาลอุทธรณ์ที่ตัดสิน ศาลภาษีอากรกลาง - นายกมล สุปรียสุนทร

• นางสาวผจงธรณ์ วรินทรเวช